職工持股平臺賬務處理（股權激勵賬務處理）

持股平臺是新興的公司的一種股權激勵方式，從架構上或協議上雖然較復雜，但是依據的會計準則其實很明確。本文對設立員工持股平臺中雙方公司的會計與稅務問題進行探討。

一、案例分析

一家擬上市公司A公司，打算成立一個職工持股平臺公司（本文持股平臺以公司為例，實際中還包括合伙企業），平臺公司由甲公司的員工出資設立，平臺公司成立后擬購買甲公司增資發行的股份。如果發生以下情況之一，平臺公司的股東必須將其所持股權一次性按照原取得價格轉讓給甲公司董事會指定的第三方或持股平臺公司作減資處理。

1.平臺公司的股東自取得平臺公司股權之日起未在甲公司服務滿3年；

2.在A公司上市前，若因不能勝任工作崗位、考核不合格、嚴重失職、瀆職或嚴重違反公司章程、制度等原因被甲公司或其控股子公司予以降職處理或解除職務的；

3.A公司上市前必須每年完成7%的的利潤增長目標或三年平均8%的目標；

4.其他公司限制條件。

2012年1月1日，A公司向其30名管理人員簽訂合同成立持股平臺公司，每位管理人員出資20萬元，持股平臺公司注冊資本600萬元，持股平臺公司可以享有在完成上述目標后以每股2元的價格認購甲公司股票300萬股，現在A公司普通股市價為8元/股，相當于每人授予10萬份股票期權，每份期權在授予日的公允價值為6元。

2012年末，凈利潤增長率為6%，A公司預計2013年有望達到可行權條件。同時，當年有2人離開，預計未來1人離開公司。2013年末，凈利潤增長率為6%，但公司預計2014年有望達到可行權條件，2013年實際有2人離開，預計2014年1人離開公司。2014年末，凈利潤增長率為12%，當年無人離開；2014年11月公司回購公司股票250萬股，用于公司股份激勵，回購股票每股價格為9元/股（每股面值為1元）， 2014年末，激勵對象全部行權，行權時每股收盤價格10元/股。

二、A公司會計稅務處理

授予日：授予股票期權不屬于立即可行權期權，授予日不作處理。

2012年末的應確認費用為（30－2－1）×10×6×1÷3＝540（萬元），會計處理如下（單位：萬元，下同）：

借：管理費用 540

貸：資本公積——其他資本公積 540

2012年財務與稅務分析：

會計處理上，2012年1月1日授予股票期權時，由于不是立即可行權的股票期權，在授予日不予進行處理；2012年末根據最佳行權估計數和授予日股票期權的公允價值確定當期應計入費用金額。

企業所得稅上，根據《關于我國居民企業實行股權激勵計劃有關企業所得稅處理問題的公告》（國家稅務總局公告2012年第18號 ）規定，由于授予股票期權不可立即行權，在等待期非確認成本費用不得在企業所得稅前扣除，應納稅調增540萬元。

個人所得稅上，根據《財政部、國家稅務總局關于個人股票期權所得征收個人所得稅問題的通知》（財稅[2005]35號）第二款第（一）條，員工接受實施股票期權計劃企業授予的股票期權時，一般不計入個人所得稅應稅所得，在實際行權時計入個人所得稅應稅所得，本年不產生個人所得稅應稅義務。

2013年年末應確認費用為（30－2－2－1）×10×6×2÷3－540＝1000－540＝460（萬元），會計處理如下：

借：管理費用 460

貸：資本公積——其他資本公積 460

2013年財務與稅務分析：

會計處理上，2013年末根據最佳行權估計數和授予日股票期權的公允價值確定當期應計入費用金額。

企業所得稅上，根據《關于我國居民企業實行股權激勵計劃有關企業所得稅處理問題的公告》（國家稅務總局公告2012年第18號 ）規定，由于授予股票期權不可立即行權，在等待期非確認成本費用不得在企業所得稅前扣除，應納稅調增460萬元。

個人所得稅上，根據《財政部、國家稅務總局關于個人股票期權所得征收個人所得稅問題的通知》（財稅[2005]35號）第二條第（一）項規定，員工接受實施股票期權計劃企業授予的股票期權時，一般不計入個人所得稅應稅所得，在實際行權時計入個人所得稅應稅所得，本年不產生個人所得稅應稅義務。

2014回購股票時的會計處理：

借：庫存股 250

資本公積——其他資本公積 2000

貸：銀行存款 2250

2014年末應確認費用為（30－2－2－1）×10×6－540－460＝500（萬元），會計處理如下：

借：管理費用 500

貸：資本公積——其他資本公積 500

2014年行權時的會計處理：

借：銀行存款 500

資本公積——其他資本公積 1500

貸：庫存股 250

資本公積——股份溢價 1750

2014年財務與稅務分析：

會計處理上，2014年回購股票用于股份支付，回購的股票應作為庫存股處理，回購股票按照面值計入庫存股，作為股本的備抵處理，差額調整資本公積——股份溢價。2014年末根據最佳行權估計數和授予日股票期權的公允價值確定當期應計入費用金額。2014年員工行權時，將原確認資本公積——其他資本公積借方沖減，將原回購庫存股變更登記到員工個人名下后貸方沖減處理；收到的行權價款和原確認到費用的資本公積——其他資本公積之和與庫存股的差額，調整資本公積——股份溢價。

企業所得稅上，根據《關于我國居民企業實行股權激勵計劃有關企業所得稅處理問題的公告》（國家稅務總局公告2012年第18號 ）規定，應將股票實際行權時的公允價格與當年激勵對象實際行權支付價格的差額及數量，計算確定作為當年上市公司工資薪金支出，為（10－2）×25×10＝2000（萬元），當年確認管理費用為500萬元，應納稅調減1500萬元。需要注意的是，實務中一般會把本年調整金額確定為以前年度調減金額，或者資本公積——其他資本公積的借貸方差額，但是本案例對稅法法規剖析，其調整金額應按照稅法規定調整。

三、持股平臺公司（或合伙企業）的會計與稅務處理

注冊日的會計處理：

借：銀行存款 600

貸：合伙人資本/實收資本 600

2012年2名員工離職時的會計處理：

借：合伙人資本/實收資本 40

貸：銀行存款 40

2013年2名員工離職時的會計處理：

借：合伙人資本/實收資本 40

貸：銀行存款 40

2014年1名員工離職時的會計處理：

借：合伙人資本/實收資本 20

貸：銀行存款 20

持股平臺按照行權價格在認購A公司股份時：

借：可供出售金融資產/交易性金融資產 500

貸：銀行存款 500

按照2014年末收盤價格10元/股確認公允價值變動, 25×10×9－500=1750萬元：

借：可供出售金融資產/交易性金融資產 1750

貸：其他綜合收益/公允價值變動收益 1750

持股平臺公司（或合伙企業）代扣代繳個人所得稅：

借：未分配利潤 534.85

貸：應交稅費——應交個人所得稅 534.85

會計處理：筆者認為，持股平臺持有A公司的股份一般不具有控制共同控制重大影響，且部門持有目的為短期持有，應在可供出售金融資產或交易性金融資產核算。

稅務處理：持股平臺一般屬于合伙企業，且購買金融資產在交易性金融資產核算，根據《財政部 國家稅務總局關于合伙企業合伙人所得稅問題的通知》（財稅[2008]159號）第三條規定其本年實現公允價值變動收益無論是否分配給自然人合伙人，均需代扣代繳個人所得稅，個人所得稅上，根據《財政部、國家稅務總局關于個人股票期權所得征收個人所得稅問題的通知》（財稅[2005]35號）第四條規定，某一個員工本年取得工資、薪金所得為（10－2）×10＝80（萬元），工作期間均長于12個月，區別于本月取得的其他工資所得，單獨按照一次性取得12個月工資計算，某一員工應納稅額＝（80÷12×35%－5505）×12＝21.394（萬元），25名員工合計代扣代繳個稅21.394×25＝534.85（萬元）。如果持股平臺屬于公司制法人，則未進行實際分配利潤時無須代扣代繳個人所得稅。

參考法律法規：

《企業會計準則第11號--股份支付》

《關于我國居民企業實行股權激勵計劃有關企業所得稅處理問題的公告》（國家稅務總局公告2012年第18號 ）

（一）對股權激勵計劃實行后立即可以行權的，上市公司可以根據實際行權時該股票的公允價格與激勵對象實際行權支付價格的差額和數量，計算確定作為當年上市公司工資薪金支出，依照稅法規定進行稅前扣除。

（二）對股權激勵計劃實行后，需待一定服務年限或者達到規定業績條件（以下簡稱等待期）方可行權的。上市公司等待期內會計上計算確認的相關成本費用，不得在對應年度計算繳納企業所得稅時扣除。在股權激勵計劃可行權后，上市公司方可根據該股票實際行權時的公允價格與當年激勵對象實際行權支付價格的差額及數量，計算確定作為當年上市公司工資薪金支出，依照稅法規定進行稅前扣除。

（三）本條所指股票實際行權時的公允價格，以實際行權日該股票的收盤價格確定。

《財政部、國家稅務總局關于個人股票期權所得征收個人所得稅問題的通知》（財稅[2005]35號）

二、關于股票期權所得性質的確認及其具體征稅規定

(一)員工接受實施股票期權計劃企業授予的股票期權時，除另有規定外，一般不作為應稅所得征稅。

(二)員工行權時，其從企業取得股票的實際購買價(施權價)低于購買日公平市場價(指該股票當日的收盤價，下同)的差額，是因員工在企業的表現和業績情況而取得的與任職、受雇有關的所得，應按“工資、薪金所得”適用的規定計算繳納個人所得稅。

四、關于應納稅款的計算

(一)認購股票所得(行權所得)的稅款計算。員工因參加股票期權計劃而從中國境內取得的所得，按本通知規定應按工資薪金所得計算納稅的，對該股票期權形式的工資薪金所得可區別于所在月份的其他工資薪金所得，單獨按下列公式計算當月應納稅款:

應納稅額＝(股票期權形式的工資薪金應納稅所得額／規定月份數×適用稅率－速算扣除數)×規定月份數

上款公式中的規定月份數，是指員工取得來源于中國境內的股票期權形式工資薪金所得的境內工作期間月份數，長于12個月的，按12個月計算；上款公式中的適用稅率和速算扣除數，以股票期權形式的工資薪金應納稅所得額除以規定月份數后的商數，對照《國家稅務總局關于印發＜征收個人所得稅若干問題＞的通知》(國稅發[1994]89號)所附稅率表確定。

《財政部 國家稅務總局關于合伙企業合伙人所得稅問題的通知》（財稅[2008]159號）

三、合伙企業生產經營所得和其他所得采取“先分后稅”的原則。具體應納稅所得額的計算按照《關于個人獨資企業和合伙企業投資者征收個人所得稅的規定》（財稅[2000]91號）及《財政部 國家稅務總局關于調整個體工商戶個人獨資企業和合伙企業個人所得稅稅前扣除標準有關問題的通知》（財稅[2008]65號）的有關規定執行。

前款所稱生產經營所得和其他所得，包括合伙企業分配給所有合伙人的所得和企業當年留存的所得（利潤）。